Nella predisposizione della presente circolare lo studio si è avvalso anche dei servizi di aggiornamento erogati dal Sistema Integrato Eutekne
premessa
La concessione di omaggi da parte delle imprese e degli esercenti arti e professioni rappresenta un fatto usuale, in special modo in occasione di festività e ricorrenze.
Possiamo classificare tali omaggi in:
Omaggi ai clienti
Omaggi a ll.dd. ed assimilati
Cene natalizie
Di seguito si riepilogano i principali aspetti del regime fiscale di tali cessioni nell’ambito delle imposte sui redditi, dell’IRAP, secondo il regime fiscale adottato, e dell’IVA.
Ricordiamo che dal 2025 le spese di omaggi e di rappresentanza sono deducibili solo se effettuate mediante sistemi di pagamento tracciabili.
Si tratta, ad esempio, di pagamenti effettuati mediante:
carte di debito, di credito e prepagate;
assegni bancari e circolari;
app come Satispay e Paypal.
imPRESE
Per le imprese in regime ordinario e/o semplificato ai fini delle imposte sul reddito e dell’IRAP, le cessioni gratuite sono deducibili se rientrano in una delle seguenti fattispecie:
Sconti merce e premi in natura alla clientela
Spese di rappresentanza (che comprendono gli omaggi ai clienti)
Spese di pubblicità
Omaggi ai dipendenti#
Erogazioni liberali
Questa informativa riguarda le spese di rappresentanza, in cui rientrano gli omaggi ai clienti, e gli omaggi ai dipendenti ed ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi).
Omaggi ai clienti
In linea generale, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili, nell’esercizio di sostenimento della spesa:
interamente, se il valore unitario dei beni in omaggio non supera i 50,00 euro;
nei limiti, e vincoli, delle spese di rappresentanza, se il valore unitario dei beni in omaggio supera i 50,00 euro.
Al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento:
al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono;
al valore di mercato del bene.
Per i beni autoprodotti dall’impresa (beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa e che vengono prodotti direttamente dalla società, o che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dall’impresa, per la successiva rivendita), l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:
il valore di mercato rileva unicamente al fine di individuare il regime di deducibilità applicabile: deducibilità integrale oppure limitata come spesa di rappresentanza;
Il costo di produzione, effettivamente sostenuto dall’impresa, rileva, invece, ai fini dell’importo deducibile.
Nello schema riepilogo le possibili situazioni:
| Valore mercato | Costo effettivo | Importo deducibile | Note | |
|---|---|---|---|---|
| Bene autoprodotto | 40 | 30 | 30 | Interamente deducibile perché l’omaggio ha un valore di mercato inferiore a 50 |
| Bene autoprodotto | 80 | 40 | 40 | Nei limiti delle spese di rappresentanza perché l’omaggio ha un valore di mercato superiore a 50 |
Spese di rappresentanza
Le spese di rappresentanza, che comprendono gli omaggi di valore unitario superiore a 50 euro ed i servizi gratuiti di qualsiasi valore, sono deducibili, se inerenti, ed in misura pari:
all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro;
allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.
L’inerenza delle spese di rappresentanza è rispettata se:
sono state effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
il loro sostenimento è ragionevole in funzione dei potenziali benefici economici perseguiti, ovvero é coerente con le pratiche commerciali del settore.
Nel DM 19.11.2008 sono proposti due elenchi di fattispecie che, per definizione, rientrano oppure no, nelle spese di rappresentanza.
| Spese qualificabili di rappresentanza (art. 1 co. 1) |
Spese non qualificabili di rappresentanza (art. 1 co. 5) |
|---|---|
| Spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa. | Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di: mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa; visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa. |
| Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose. | Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell'ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili (per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell'organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili). |
| Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell'inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa. | Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attività caratteristica della stessa. |
| Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa. | - |
| Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati (c.d. "categoria residuale"). |
Per le spese di rappresentanza costituite da somministrazione di alimenti e/o bevande vale il limite di deducibilità del 75% (ex art.109 c.5 TUIR) per cui solo il valore deducibile rientra nei limiti delle spese di rappresentanza.
Fra le spese di rappresentanza rientrano anche gli omaggi sotto forma di “Buoni d’acquisto” o “voucher” che consentono l’acquisto di beni / servizi negli esercizi convenzionati.
Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati
In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni e servizi (es. buoni acquisto o voucher) da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) è deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro.
Tale regola non si applica alle cene aziendali, spese di istruzione, educazione, ricreazione, di assistenza sociale e di culto che sono deducibili dal reddito d’impresa nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Anche per le cene aziendali vale il limite di deducibilità del 75%, in quanto spese relative a somministrazione di alimenti e bevande (ex art.109 c.5 TUIR).
Ricordo che dal lato dipendenti, gli omaggi (beni e/o servizi) ricevuti in relazione al rapporto di lavoro:
se, insieme agli altri fringe benefits ricevuti, dal dipendente, non superano l’importo di 1.000 euro (2.000 euro per il lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico) non concorrono a formare il reddito di impresa
Se, insieme agli altri fringe benefits ricevuti, dal dipendente, superano l’importo di 1.000 euro (2.000 euro per il lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico) concorrono integralmente a formare il reddito di impresa
Nella soglia dei fringe benefit occorre includere anche le somme erogate o rimborsate ai dipendenti dai datori di lavoro per il pagamento;
• delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale;
• delle spese per l’affitto o per gli interessi sul mutuo relativamente all’abitazione principale.
IMPREse forfetario
Non assumono alcuna rilevanza nella determinazione del reddito le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime forfetario, di cui alla L. 190/2014 (legge di stabilità 2015), in quanto, in tale regime, il reddito imponibile è quantificato tramite l’applicazione del coefficiente di redditività previsto per la specifica attività svolta all’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta.
ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI
Per il professionista / lavoratore autonomo, le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito rientrano nelle spese di rappresentanza, deducibili nel limite del 1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta.
Secondo l’Agenzia delle entrate le disposizioni relative alla qualificazione delle spese di rappresentanza previste per la determinazione del reddito di impresa (Art.108 c.2 TUIR e DM 19.11.2008) valgono anche ai fini del reddito di lavoro autonomo salvo il diverso limite di deducibilità previsto dalla normativa specifica.
Omaggi ai clienti
Il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.
Analogo trattamento è applicabile ai fini IRAP, per gli studi associati e le associazioni tra professionisti.
Omaggi ai dipendenti o ai collaboratori
Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti (o collaboratori) non è specificamente disciplinato.
Il costo di tali omaggi dovrebbe essere integralmente deducibile dal reddito di lavoro autonomo professionale, al pari di ogni altra spesa per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato sostenuta dal professionista, dal momento che le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza.
Ai fini IRAP, la riconduzione di tali oneri tra le spese per prestazioni di lavoro dovrebbe escluderne la deducibilità in capo a studi associati e associazioni tra professionisti, salvo che essi:
risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o il collaboratore;
oppure siano destinati a dipendenti a tempo indeterminato o altri lavoratori per i quali è prevista la deducibilità dei relativi costi (es. addetti alla ricerca e sviluppo).
iva
Le cessioni gratuite di beni seguono la disciplina generale di imponibilità IVA, e perciò sono considerate cessione di beni rilevanti ai fini IVA, quindi imponibili.
Fanno eccezione due ipotesi, in cui risultano escluse dal campo di applicazione del tributo:
cessione gratuite di beni la cui produzione od il cui commercio non rientra nella attività propria dell’impresa, se di costo unitario inferiore a 50 ;
cessione gratuite di beni per le quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’art.19 DPR633.
Ricordo che la normativa IVA (art.19 bis1 c.1 lett.h) prevede l’indetraibilità dell’imposta relativa alle spese di rappresentanza eccettuato quelle sostenute per l’acquisto di beni dal costo unitario non superiore ad euro 50. Poiché le spese di rappresentanza, ai fini IVA, comprendono gli acquisti di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa ne risulta che la cessione gratuita di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa è sempre esclusa da IVA o perché il bene ceduto ha un costo unitario non superiore a 50 euro oppure perché, se il costo unitario, è superiore a 50 euro, non è stato possibile detrarre la relativa imposta al momento dell’acquisto.
La definizione di costo unitario ai fini IVA, come per le imposte dirette, si riferisce al costo dell’intero omaggio (=confezione)
Documentazione per la cessione
La rivalsa dell’IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di beni.
Se si opta per la rivalsa IVA, l’operazione è certificata da una normale fattura con imponibile, IVA e sconto, fuori campo IVA, pari all’imponibile stesso,
Se non si opta per la rivalsa IVA, l’operazione può essere certificata, alternativamente:
emettendo, in un unico esemplare, un’autofattura con l’indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento, che deve essere annotato esclusivamente sul registro IVA delle vendite, può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese;
annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, l’ammontare globale dei prezzi di acquisto dei beni ceduti gratuitamente, riferito alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.
Le autofatture per omaggi devono essere emesse in modalità elettronica ai sensi dell’art. 1 co. 3 del DLgs. 127/2015:
riportando i dati del cedente/prestatore sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore” sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”;
indicando “TD27” nel campo “tipo documento”.
Ovviamente l’IVA a debito risultante è un onere non deducibile.
Per la documentazione delle operazioni al dettaglio soggette a memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi (art. 2 co. 5 del DLgs. 127/2015), risulta, tuttavia, consentita l’emissione della sola autofattura singola (e non anche di quella “mensile”), mentre non si potrà ricorrere al registro degli omaggi.
Campioni gratuiti
Sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni:
di modico valore;
appositamente contrassegnati, in maniera indelebile; l’obbligo può essere correttamente assolto anche mediante l’apposizione di un’etichettatura, benché rimuovibile, sui beni o sull’involucro che li contiene;
che avvengono “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali”.
Omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati
I beni ed i servizi acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori) non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.
Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività d’impresa, spetta la detrazione dell’imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile, con facoltà di rivalsa IVA, come specificato prima.
Lo studio è a disposizione per qualsiasi chiarimento.
Cordiali saluti
Pier Giovanni Dal Mas